摘要：我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施一年多來(lái)，其剛性、規(guī)范性和引導(dǎo)作用初步彰顯，但也暴露出許多問(wèn)題，集中表現(xiàn)在納稅人遵守相關(guān)規(guī)定的能力不足，環(huán)保部門與稅務(wù)部門在稅收?qǐng)?zhí)法中的協(xié)同動(dòng)力不足、合作機(jī)制不暢，稅收征管效率不高等。產(chǎn)生這些問(wèn)題的主要原因是相關(guān)立法不夠完善，一些地方政府或政府部門存在的利益偏見(jiàn)制約、妨礙其依法行使權(quán)力。為促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅制度的實(shí)施，應(yīng)從立法、執(zhí)法、司法、守法等層面強(qiáng)化關(guān)于國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的法理認(rèn)知；注重環(huán)境保護(hù)稅較強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，強(qiáng)化相關(guān)法律規(guī)定之間的銜接與協(xié)調(diào)；保障納稅人的正當(dāng)利益，提升其守法能力；制定具體的便于操作的環(huán)境保護(hù)稅征管細(xì)則或規(guī)程，促進(jìn)執(zhí)法部門之間的協(xié)作；建立融信息公開(kāi)、公眾參與、人大監(jiān)督和司法救濟(jì)于一體的程序保障機(jī)制。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護(hù)稅；法律實(shí)施；程序保障

為保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》（２０１６年１２月２５日通過(guò)，２０１８年１月１日起施行）規(guī)定不再征收排污費(fèi)，同時(shí)依法征收環(huán)境保護(hù)稅。該法實(shí)施一年多來(lái)，對(duì)推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅、促進(jìn)節(jié)能減排發(fā)揮了明顯的促進(jìn)作用，但也暴露出諸多問(wèn)題?？疾飙h(huán)境保護(hù)稅征管中存在的問(wèn)題及原因，有助于進(jìn)一步完善環(huán)境保護(hù)稅制度，為企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任營(yíng)造良好的稅收法治環(huán)境。

一、環(huán)境保護(hù)稅征管中存在的問(wèn)題

１．納稅人缺乏申報(bào)和繳納技能

不同于其他稅種，環(huán)境保護(hù)稅承擔(dān)著環(huán)境保護(hù)和稅收增加的雙重職能。根據(jù)２０１７年《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)安裝排污自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備并進(jìn)行自行監(jiān)測(cè)，運(yùn)行監(jiān)測(cè)設(shè)備、保障監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，這對(duì)納稅人提出了新的要求。另外，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定建立自行監(jiān)測(cè)記錄臺(tái)賬、保存與環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)的資料是企業(yè)的法定義務(wù)，這給傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)提出了新挑戰(zhàn)。比如，原來(lái)排污費(fèi)是記入“管理費(fèi)用”下面的二級(jí)科目“排污費(fèi)”之中，而環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)記入“稅金及附加”科目。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都缺乏相關(guān)技能，需要配備掌握專門監(jiān)測(cè)技術(shù)和環(huán)境會(huì)計(jì)技能的人員。雖然環(huán)保部門和稅務(wù)部門依法對(duì)納稅人按新的稅種記賬和實(shí)施核算實(shí)行免費(fèi)培訓(xùn)，但培訓(xùn)到運(yùn)用需要一個(gè)過(guò)程。

２．納稅人的繳稅成本增加

企業(yè)為配合環(huán)境保護(hù)稅的征繳，需要購(gòu)買和運(yùn)行符合要求的排污自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備，需要配備和培訓(xùn)專業(yè)的環(huán)境監(jiān)測(cè)人員和環(huán)境會(huì)計(jì)人員，這些都要增加其預(yù)算和資金投入。即使企業(yè)委托獨(dú)立第三方實(shí)施監(jiān)測(cè)和會(huì)計(jì)核算，也需要支付較高的代理成本。新增加的成本對(duì)很多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)、小微企業(yè)而言，給企業(yè)運(yùn)營(yíng)帶來(lái)較大的資金壓力。

３．環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間缺乏協(xié)作

根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》的有關(guān)規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅征管中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間應(yīng)當(dāng)建立分工協(xié)作機(jī)制、工作配合機(jī)制和涉稅信息共享平臺(tái)，但該法實(shí)施一年多來(lái)的實(shí)踐表明，這兩個(gè)部門之間的合作并不充分，影響稅收征管效果。比如，實(shí)踐中有的環(huán)保部門不能及時(shí)回復(fù)稅務(wù)部門要求提供的復(fù)核結(jié)果，導(dǎo)致稅務(wù)部門不能及時(shí)對(duì)排污企業(yè)征稅，甚至造成納稅申報(bào)額與復(fù)核后稅額不一致。

二、問(wèn)題產(chǎn)生的原因

１．立法層面的原因

現(xiàn)實(shí)中納稅人缺乏申報(bào)和繳納環(huán)境保護(hù)稅的技能，這與立法不完善有很大關(guān)系。首先，我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》將自行監(jiān)測(cè)排污數(shù)據(jù)規(guī)定為第一計(jì)稅依據(jù)，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅較強(qiáng)的專業(yè)性認(rèn)識(shí)不夠。其次，根據(jù)現(xiàn)行環(huán)境法律的有關(guān)規(guī)定，只有符合條件的單位（如重點(diǎn)排污單位）才有義務(wù)實(shí)施自行監(jiān)測(cè)，但《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》暗含所有企業(yè)都要自行監(jiān)測(cè)排污的要求，法律規(guī)定之間不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致企業(yè)難以形成合理的守法預(yù)期。最后，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》缺乏對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的規(guī)定，無(wú)法支持企業(yè)開(kāi)展與環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

從認(rèn)識(shí)論的角度分析，環(huán)境保護(hù)稅制度的實(shí)施效果取決于納稅人的納稅行為取向，要求立法切實(shí)考慮納稅人遵守法律的難度和便利程度?，F(xiàn)行立法將應(yīng)稅企業(yè)自行監(jiān)測(cè)排污數(shù)據(jù)規(guī)定為第一計(jì)稅依據(jù)，只考慮到征稅的便利卻沒(méi)有考慮納稅人的實(shí)際需求，給納稅人守法帶來(lái)不便。簡(jiǎn)言之，立法者對(duì)如何有效平衡征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)還不夠深刻。這可能源于長(zhǎng)期以來(lái)立法宜粗不宜細(xì)，立法的細(xì)化過(guò)于依賴執(zhí)法權(quán)的思維取向。

另外，我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例只對(duì)稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間的協(xié)作、信息共享作了原則性的規(guī)定，缺乏對(duì)稅收征管中各部門職能的明確劃分。比如，現(xiàn)行立法沒(méi)有明確環(huán)保部門對(duì)稅務(wù)部門提交的復(fù)核請(qǐng)求予以答復(fù)的期限、形式與責(zé)任，沒(méi)有規(guī)定部門合作的內(nèi)容、資金負(fù)擔(dān)，對(duì)信息共享平臺(tái)建設(shè)的模式、運(yùn)行管理等均無(wú)具體規(guī)定。由于立法缺乏可操作性，就難以避免實(shí)踐中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間職責(zé)不銜接乃至相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，也會(huì)影響納稅人的納稅申報(bào)。

２．現(xiàn)實(shí)層面的原因

從實(shí)際情況來(lái)看，地方保護(hù)主義影響環(huán)境保護(hù)稅征管是一個(gè)無(wú)法回避的問(wèn)題?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)〔２０１７〕５６號(hào)）規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅屬于地方稅并納入一般財(cái)政預(yù)算，但與其他稅種對(duì)地方經(jīng)濟(jì)收入的貢獻(xiàn)相比，環(huán)境保護(hù)稅的貢獻(xiàn)較小，在一些地方甚至可以忽略。實(shí)踐中，有的地方政府即使面臨生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境保護(hù)督察的壓力，為追求地方經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最大化，仍會(huì)“舍小稅保大稅”，不積極推行環(huán)境保護(hù)稅制度。此外，一些地方存在的部門保護(hù)主義也會(huì)對(duì)環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間合作造成制約。雖然履行法定義務(wù)是政府部門的職責(zé)，但當(dāng)合作執(zhí)法涉及增加本部門人員和資金支出等切身利益時(shí)，有的政府部門會(huì)表現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)人理性”，在相關(guān)決策或執(zhí)法中怠于合作。比如，排污費(fèi)曾經(jīng)是環(huán)保部門執(zhí)法的一項(xiàng)重要資金來(lái)源，隨著環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施，這一資金“補(bǔ)給”鏈條被切斷，一些地方的環(huán)保部門為保障執(zhí)法經(jīng)費(fèi)，缺乏配合稅務(wù)部門執(zhí)法的意愿。各地排污監(jiān)測(cè)計(jì)量水平的差異，稅收屬地征管模式等，也都在一定程度上影響環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間跨地區(qū)協(xié)作。

三、促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅制度實(shí)施的建議

為增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅征管效果，需要在立法、執(zhí)法、司法和守法層面形成合力，充分考慮維護(hù)納稅人權(quán)利、提升納稅人應(yīng)稅能力等問(wèn)題，創(chuàng)新環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間協(xié)作機(jī)制，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化和稅收征管成本最小化?；诖耍刹扇∫韵麓胧?。

１．提升納稅人的應(yīng)稅能力

征稅基本上是以經(jīng)濟(jì)交易為對(duì)象，如果不考慮征稅效果，相關(guān)制度必然難以實(shí)施。對(duì)環(huán)境保護(hù)稅立法的完善應(yīng)考慮到納稅人的利益需求，考慮到污染物減排效果依賴于排污者對(duì)制度激勵(lì)的響應(yīng)程度。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的修改應(yīng)當(dāng)注重環(huán)境保護(hù)稅征管的現(xiàn)實(shí)要求，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)作出明確規(guī)定，為環(huán)境保護(hù)稅征管提供會(huì)計(jì)方面的法律支持。對(duì)企業(yè)而言，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)征收環(huán)境保護(hù)稅的時(shí)代意義，主動(dòng)提升自行監(jiān)測(cè)應(yīng)稅污染物的能力，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員與監(jiān)測(cè)人員之間的協(xié)調(diào)，將繳納環(huán)境保護(hù)稅所需成本內(nèi)化于企業(yè)治理體系。環(huán)保部門與稅務(wù)部門應(yīng)將保障納稅人權(quán)利作為執(zhí)法工作的出發(fā)點(diǎn)，將免費(fèi)為納稅人提供培訓(xùn)服務(wù)的法律規(guī)定落到實(shí)處，通過(guò)制度化的培訓(xùn)、宣傳和咨詢，與企業(yè)之間形成互通互信的關(guān)系，提高企業(yè)的應(yīng)稅意識(shí)和能力。稅務(wù)部門可以同企業(yè)進(jìn)行溝通，探討企業(yè)如何通過(guò)合法、合理的稅收籌劃以獲取環(huán)境保護(hù)稅收優(yōu)惠，從而為企業(yè)節(jié)省、籌集資金。這對(duì)于化解小微企業(yè)的資金困難有重要意義。小微企業(yè)還可以充分利用《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》《可再生能源法》等法律的有關(guān)規(guī)定以及國(guó)家對(duì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的優(yōu)惠政策，爭(zhēng)取資金。

２．明確并強(qiáng)化政府的作用

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅征管模式是“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)部門征收、環(huán)保部門監(jiān)測(cè)、信息共享”，其中缺乏政府的職責(zé)。毋庸置疑，政府在環(huán)境保護(hù)稅征管中發(fā)揮著領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)作用，立法修訂中對(duì)此應(yīng)有明確規(guī)定。中央政府有責(zé)任盡快促成各級(jí)地方政府信息共享平臺(tái)的建立，制定全國(guó)統(tǒng)一的對(duì)環(huán)境保護(hù)稅納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常進(jìn)行復(fù)核的細(xì)則或規(guī)程并由環(huán)保部門執(zhí)行，保障復(fù)核程序的可操作性及信息交換的及時(shí)性。地方政府應(yīng)摒棄狹隘的地方利益偏見(jiàn)，正確處理地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系，特別應(yīng)認(rèn)識(shí)到征收環(huán)境保護(hù)稅有利于同時(shí)改善環(huán)境狀況和經(jīng)濟(jì)狀況。就加強(qiáng)環(huán)保部門與稅務(wù)部門的合作而言，地方政府有必要通過(guò)立法建立相應(yīng)的制度，保障環(huán)境保護(hù)稅信息共享平臺(tái)運(yùn)行的資金來(lái)源，形成政府主導(dǎo)下的環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間定期磋商機(jī)制。地方政府還要落實(shí)《環(huán)境保護(hù)法》第２４條的規(guī)定，切實(shí)采取措施，對(duì)納稅人自行監(jiān)測(cè)排污予以資金和政策支持。

３．創(chuàng)新環(huán)保部門與稅務(wù)部門協(xié)作模式

只有將稅收征管與環(huán)保監(jiān)管有機(jī)結(jié)合，才能將環(huán)境保護(hù)稅征管成本降至最低，達(dá)到運(yùn)用稅收杠桿改善生態(tài)環(huán)境的目的。為此，要構(gòu)建環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間相互培訓(xùn)、交流人員的長(zhǎng)效機(jī)制，提升綜合執(zhí)法能力。這種機(jī)制的構(gòu)建和運(yùn)行也有利于我國(guó)稅收統(tǒng)一垂直管理模式的完善以及省級(jí)以下環(huán)保監(jiān)測(cè)監(jiān)察垂直監(jiān)管模式的發(fā)展。環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間還可以運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅征管信息共享平臺(tái)、全國(guó)排污許可證管理信息平臺(tái)、全國(guó)企業(yè)征信體系平臺(tái)之間的協(xié)調(diào)整合，以及環(huán)境保護(hù)稅源統(tǒng)一識(shí)別碼、全國(guó)統(tǒng)一的排污許可證編碼、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼之間的協(xié)調(diào)整合，以增強(qiáng)執(zhí)法協(xié)同、提高合作效率。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》第２３條對(duì)稅務(wù)部門、環(huán)保部門及其工作人員違法行為的法律責(zé)任缺乏具體規(guī)定，這不利于法律的實(shí)施。立法修訂時(shí)有必要明確環(huán)境保護(hù)稅征管中各部門不作為、違法行為的責(zé)任，使執(zhí)法者形成法律責(zé)任預(yù)期，從而增強(qiáng)執(zhí)法協(xié)同和執(zhí)法成效。

４．設(shè)定地方?jīng)Q定稅額的底線

如果不同省級(jí)區(qū)域關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅稅額的規(guī)定有很大不同，就會(huì)給納稅人跨地區(qū)轉(zhuǎn)移污染、逃避納稅監(jiān)管留下可乘之機(jī)。為防范這種違法行為，可以考慮修改《環(huán)境保護(hù)稅法》第６條第２款，增加規(guī)定：環(huán)境保護(hù)稅稅額的調(diào)整應(yīng)當(dāng)遵循環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，符合污染物總量控制目標(biāo)；省級(jí)人民代表大會(huì)確定和調(diào)整應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握。作此修改的理由是：由于環(huán)境保護(hù)稅納入地方政府一般財(cái)政預(yù)算，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)地方的相關(guān)立法權(quán)予以特別監(jiān)督和限制；根據(jù)《重大行政決策程序暫行條例》（國(guó)令２０１９第７１３號(hào)，國(guó)務(wù)院２０１９年４月２０日發(fā)布，２０１９年９月１日起施行），設(shè)定地方稅額的立法屬于該條例第２—３條“縣級(jí)以上地方人民政府重大行政決策的作出和調(diào)整程序”；依據(jù)《憲法》的有關(guān)規(guī)定，縣級(jí)以上地方各級(jí)人民代表大會(huì)審查和批準(zhǔn)本行政區(qū)域內(nèi)的預(yù)算及其執(zhí)行情況的報(bào)告。因此，縣級(jí)以上地方各級(jí)人民代表大會(huì)要切實(shí)發(fā)揮對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)環(huán)境保護(hù)稅稅額的監(jiān)督功能。

５．落實(shí)信息公開(kāi)和公眾參與制度

“稅收法定原則的實(shí)質(zhì)，就是通過(guò)民主控制和程序規(guī)范來(lái)限制課稅權(quán)的行使范圍和方式，進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)利”，而信息公開(kāi)是對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管實(shí)行民主監(jiān)督和程序規(guī)范的前提。征收環(huán)境保護(hù)稅不僅直接與納稅人的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)，還與公共環(huán)境利益密切相關(guān)，相關(guān)信息公開(kāi)是為了讓納稅人和公眾參與、監(jiān)督環(huán)境污染治理，保障其環(huán)境知情權(quán)。強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅征管中的信息公開(kāi)也符合構(gòu)建國(guó)際稅收新秩序?qū)μ岣叨愂胀该鞫鹊囊?。公眾有?quán)監(jiān)督納稅人是否履行繳納環(huán)境保護(hù)稅的義務(wù)，納稅人和公眾有權(quán)監(jiān)督稅務(wù)部門和環(huán)保部門是否合法地、正當(dāng)?shù)芈男协h(huán)境保護(hù)稅征管職責(zé)。

６．增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅收入使用的透明度

可以通過(guò)立法對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的使用設(shè)定原則性、義務(wù)性或禁止性條款，以化解一些地方對(duì)環(huán)境保護(hù)稅收入統(tǒng)籌使用所招致的合法性質(zhì)疑。也可以通過(guò)建立以稅收為主體的完整的政府收入體系，以及合理、規(guī)范、公開(kāi)的預(yù)算制度和科學(xué)、嚴(yán)密的審計(jì)制度，以規(guī)范環(huán)境保護(hù)稅的使用。還可以將參與式預(yù)算作為增進(jìn)政府與社會(huì)之間信任的重要途徑，以此增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅收入使用的公信力。

７．發(fā)揮獨(dú)立第三方參與環(huán)境保護(hù)稅征管的作用

獨(dú)立第三方不同于一般公眾、納稅人和政府機(jī)關(guān)，其具有中立性、公正性、專業(yè)性等特征。獨(dú)立第三方參與環(huán)境保護(hù)稅征管的意義在于：環(huán)境問(wèn)題的發(fā)生原因非常復(fù)雜，環(huán)境保護(hù)稅較之其他稅種有更強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性和綜合性，稅收征管中需要遵守不同的技術(shù)規(guī)程；第三方在排污監(jiān)測(cè)、排放量計(jì)算、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等方面的專業(yè)性，使其具有承接環(huán)境保護(hù)稅征管服務(wù)的能力。在具體的環(huán)境保護(hù)稅征管過(guò)程中，獨(dú)立第三方的作用主要表現(xiàn)在：為納稅人或者環(huán)保部門提供應(yīng)稅污染物監(jiān)測(cè)服務(wù)，為納稅人提供協(xié)助納稅申報(bào)、解決納稅申報(bào)中的困難、化解企業(yè)涉及環(huán)境保護(hù)稅的法律風(fēng)險(xiǎn)等服務(wù)。

四、結(jié)語(yǔ)

征收環(huán)境保護(hù)稅可以使環(huán)境公共產(chǎn)品保值增值，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供可持續(xù)的環(huán)境資源。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》融合環(huán)境法治和稅收法治的理念，其實(shí)施涉及中央與地方之間、環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間、征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間、環(huán)境保護(hù)稅與其他稅種之間等多層關(guān)系。面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管中出現(xiàn)的問(wèn)題，需要進(jìn)一步完善《環(huán)境保護(hù)稅法》等相關(guān)法律，強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)稅的法定性、穩(wěn)定性、強(qiáng)制性和專業(yè)性，強(qiáng)化環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的協(xié)作及相關(guān)監(jiān)督。堅(jiān)持稅收法定原則是環(huán)境保護(hù)稅制度實(shí)施的方向性保障和動(dòng)力之源，有助于構(gòu)建合理、協(xié)調(diào)的環(huán)境保護(hù)稅征管規(guī)則體系。